《企业所得税法》解读

浙江泽大律师事务所 胡明远

【摘要】本文从立法背景、立法原则、新旧税制的变化、新税法的主要内容及影响等方面，对《企业所得税法》作了全面解读。
【关键词】企业所得税法；解读

《企业所得税法》于2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过，并将于2008年1月1日起施行。因为涉及作为主要市场经济主体的各种类型的企业的直接利益，该法在立法过程中即受到极大关注。本文从立法背景、立法原则、新税法的主要内容、新税制的变化及影响等方面，对《企业所得税法》作粗浅的解读，以方便关注企业所得税的人士了解和运用该法。

一、《企业所得税法》的立法背景
在《企业所得税法》通过以前，我国企业所得税制度伴随着社会结构和经济体制的重大调整而经历了两个阶段。
第一个阶段，区分企业所有制形式，对不同所有制形式的企业所得税分别规定，分别立法。全国人民代表大会于1980年9月通过了《中外合资经营企业所得税法》、1981年12月通过了《外国企业所得税法》。国务院于1984年9月发布了《国营企业所得税条例（草案）》和《国营企业调节税征收办法》、1985年 4月发布了《集体企业所得税暂行条例》、1988年6月发布了《私营企业所得税暂行条例》。分别对中外合资经营企业、外国企业、国营企业、集体企业和私营企业开征企业所得税。
第二个阶段，随着经济体制改革的深入和扩大对外开放的需要，企业所得税制度改变了区分所有制的模式，改以区分内外资企业立法，分别统一了外资企业所得税和内资企业所得税。全国人民代表大会于1991年4月制定了《外商投资企业和外国企业所得税法》，并于同年7月1日起施行。国务院于1993年12月13日制定了《企业所得税暂行条例》，并于1994年1月1日施行。这两部法律法规构成了现行的企业所得税制度。
这种内外有别的企业所得税制度，在对外开放、吸引外资、发展经济方面发挥了重要作用，但也暴露出一些问题。一是税制不统一造成了内外资企业之间、区域之间的不公平竞争。根据全国企业所得税税源调查资料测算，内资企业平均实际税负为25％左右，外资企业平均实际税负为15％左右，内资企业高出外资企业近10个百分点；特定区域的税收优惠，也造成企业不公平竞争和地区发展不平衡。二是税收优惠漏洞造成税款流失：“离岸公司”“、返程投资” 现象等“假外资”真避税情况较多。三是企业所得税制度散乱，法规阶位低，不适应税收法定原则的确立。
由于现行税制存在的问题，加上我国加入WTO后形势的发展，进行企业所得税改革，统一内外资企业所得税的呼声高涨。2001年财政部着手起草新的企业所得税法，2004年财政部、国税总局向国务院提交草案。
但是，因为涉及各利益主体的直接利益，新的企业所得税法的立法进程却是一波三折。2005年54家在华投资的世界500强企业向财政部、商务部、国家税务总局提交书面意见，要求延长外资企业税收优惠期。商务部和沿海地区地方政府官员也表达了对内外资企业所得税合并后影响外资引进的担忧。这些意见在一定程度上延缓了立法进程。
毕竟统一内外资企业所得税是大势，2006年9月，国务院将《企业所得税法（草案）》提请全国人大常委会审议，2007年3月全国人民代表大会通过了《企业所得税法》。

二、《企业所得税法》的立法原则
1、公平税负原则，解决现行税制内外资企业税收待遇不同及区域差别待遇问题，统一税率和税收优惠措施。体现了“四个统一”：内外资统一适用《企业所得税法》；统一税率；统一税前扣除办法和标准；统一税收优惠政策
2、落实科学发展观原则，统筹经济社会和区域协调发展，促进环保，强调和谐与可持续发展。比如第二十八条对高新技术企业的低税率规定，第二十九条民族自治地方的减征或免征规定，第三十条对安置残疾人员工资的加计扣除，第三十四条对环保、节能节水、安全生产的税额抵免，等等。
3、发挥调控作用原则，根据国家产业政策，推动产业升级和技术进步，从立法层面充分发挥税收的调控功能。比如第二十八条对小型微利企业和高新技术企业低税率的规定。其他各项税收优惠的规定也无不体现税收的调空引导作用。
4、参照国际惯例原则，借鉴国际上税制发展的最新经验。比如第二条“居民企业”和“非居民企业”概念。
5、理顺分配关系原则，充分发挥税收作为财富再分配手段的作用，兼顾财政承受能力和纳税人负担水平确定税负。
6、有利于征收管理原则，比如第五十条关于法人汇总纳税的规定。

三、《企业所得税法》的内容概要
《企业所得税法》共8章，60条：
第1章“总则”共4条，主要规定了企业所得税的基本要素：纳税人、纳税义务和法定税率等。
第2章“应纳税所得额”共17条，主要明确了应纳税所得额、企业收入、不征税收入，允许和不得企业扣除的成本费用，公益性捐赠扣除比例，以及固定资产的折旧和无形资产的摊销、亏损结转等方面的规定。
第3章“应纳税额”共3条，规定了应纳税额的概念、境外所得已缴所得税抵免和间接抵免等。
第4章“税收优惠”共12条，对企业所得税的优惠情形、优惠措施等作了规定。
第5章“源泉扣缴”共4条，对非居民企业实行源泉扣缴的范围、扣缴义务人及扣缴人义务、扣缴办法等作了规定。
第6章“特别纳税调整”共8条，强化反避税手段，对企业的关联交易、成本分摊原则、预约定价安排、核定程序和反避税地避税、资本弱化条款、一般反避税规则及法律责任等作出了规定。
第7章“征收管理”共8条，对企业纳税地点、汇总纳税、纳税年度、汇算清缴以及货币计算单位等作了规定。
第8章“附则”共4条，对过渡性优惠安排、与税收协定的关系、授权国务院制定实施条例以及本法实施日期等作了规定。

四、新税制的主要变化
（一）关于纳税人的变化
1、原内资企业所得税以“实行独立核算的企业和组织”为纳税义务人，新税法规定实行的是法人税制。同时明确个人独资企业和合伙企业不适用本法。
2、将企业分为居民企业和非居民企业。划分标准采用“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”相结合的办法。在中国境内成立或实际管理机构在中国境内的企业为居民企业，居民企业其就境内外所得纳税；依外国（或地区）法律设立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构场所或有来源于中国境内所得的企业为非居民企业，非居民企业就境内所得或发生在境外但与境内机构、场所有实际联系的所得纳税。

（二）关于税率的变化
1、现行内资企业和外资企业所得税税率
①理论税率均为33%；
②对一些特殊区域或领域的外商投资企业实行24%（主要是沿海经济开放区）、15%（经济特区及经济开放区从事能源、交通、港口、码头等鼓励项目的外商投资企业）的优惠税率；
③设在特区、经济技术开发区的生产性外商投资企业实行“两免三减半”的定期减免税政策，对特定区域从事能源、交通、港口、码头等鼓励项目的外商投资企业实行“五免五减半”的定期减免税优惠政策；
④对内资微利企业分别实行27%（应纳税所得额在3-10万元之间，含10万元）、18%（应纳税所得额在3万元以下，含3万元）的二档照顾税率等；
⑤内外资实际税率不同，区域差别也较大。
2、《企业所得税法》规定的税率
山东省潍坊市人民政府


潍坊市人民政府令第47号令


《潍坊市农作物种子管理办法》已经1997年6月17日市政府第六十次常务会议研究通过，现予发布施行。
市长 王大海
一九九七年七月十一日
潍坊市农作物种子管理办法

第一章 总则
第一条 为加强农作物种子管理，促进农业生产发展，根据《中华人民共和国种子管理条例》、《中华人民共和国种子管理条例农作物种子实施细则》、《山东省农作物种子管理条例》及有关规定，结合我市实际，制定本办法。
第二条 农作物种子包括粮、棉、油、麻、桑、茶、糖、菜、烟、果、药、花卉、牧草、绿肥等农作物生产的籽粒、果实和根、茎、苗、芽等繁殖材料。种子类别分为杂交亲本种子、杂交一代种、常规作物原种和良种。
第三条 凡在本市行政区域内从事农作物种子选育、生产、经营、使用和管理工作的单位和个人，必须遵守本办法。
第四条 市、县（市、区）农业行政主管部门主管本行政区域内农作物种子管理工作，所属种子管理站具体负责农作物种子管理工作。其主要职责是：
（一）贯彻执行国家有关种子法规和方针、政策；
（二）制定并组织实施种子发展建设规划；
（三）负责种子计划、生产、经营和品种及种子质量的管理；
（四）核发和管理《种子生产许可证》、《种子经营许可证》、《种子质量合格证》；
（五）会同有关部门查处违法生产、经营种子的单位和个人；
（六）培训种子技术和管理人员。
第五条 市、县（市、区）农业行政主管部门的种子公司是种子生产经营的主渠道，是同级人民政府指定的主要农作物杂交种子、亲本种子及常规作物原种的经营单位，负责按计划生产、供应良种。
第六条 国有原（良）种场是国家种子生产的主要基地，应坚持以繁殖原（良）种为主。任何单位不得侵犯国有原（良）种场的土地和国有资产。
第七条 各级人民政府及有关部门应积极扶持种子事业，在资金、贷款、税收及化肥、柴油等物质供应上给予优惠。对在种子工作中作出显著成绩的单位和个人，给予精神、物质奖励。
第二章 种质资源和品种管理
第八条 农作物种质资源的范围，包括本办法第二条所指的繁殖材料和近缘野生植物及人工创造的各种植物遗传材料。
第九条 从国外引进农作物种质资源的单位和个人，必须将作物种类、品种原文名称、来源地、原产地、引入时间以及有关资料，报当地种子管理机构，由市种子管理机构报省农业科学院登记、译名和编目，同时附适量种子供鉴定、保存。利用其资源要征得引进单位或个人同意。
第十条 任何单位和个人向国外提供（包括交换、出售）种质资源，应按国家作物种质资源分类管理办法办理报批手续。
第十一条 农作物新品种的选育，由市、县（市、区）农业行政主管部门会同有关主管部门，根据国家统一规划和农业生产发展需要，组织有关科研、教学和生产单位进行。鼓励集体和个人选育农作物新品种。
第十二条 农作物品种审定实行国家和省两级审定制度。市农业行政主管部门设立农作物品种评审小组，负责品种的初审和推荐工作。参加预备试验、区域试验、生产试验品种（系）的申请单位应缴纳试验补助费，其标准按省物价部门规定执行。
第十三条 经营和推广的农作物种子，应当经过审定、认定。未经审定、认定通过的农作物品种，不得生产、经营、推广、报奖和作广告。新闻媒介对新品种进行宣传和广告，必须经农业行政主管部门同意，或凭审定证书进行。
第十四条 农作物新品种（亲本）和种子生产技术实行有偿转让。具体办法按国家有关技术转让规定办理。
第三章 种子生产
第十五条 种子生产实行计划管理。
（一）主要农作物杂交种的亲本种子由市种子公司按照省种子管理总站计划进行统一繁殖。
（二）主要农作物杂交种子、常规作物原种和良种由市、县（市、区 ）种子公司按计划组织生产。
（三）农业科研单位、农业院校、良（原）种场、乡镇种子站和农民个人，可生产常规作物良种和自育的并经审定、认定通过的杂交种子，但在《农作物种子生产许可证》上必须注明自育杂交种的名称，并纳入省、市、县（市、区）种子管理站的生产计划。
（四）出市繁殖制种，需经双方同级种子管理站批准并纳入县以上种子生产计划。
第十六条 生产商品种子实行《农作物种子生产许可证》制度。申领《农作物种子生产许可证》按下列规定执行：
（一）生产杂交亲本种子的《农作物种子生产许可证》由市种子管理站报省种子管理总站审批核发；
（二）生产杂交种子、常规作称原种种子的《农作物种子生产许可证》，由县（市、区）种子管理站审核报市种子管理站批准后统一到省种子管理总站办理并核发；
（三）生产常规作物良种的《农作物种子生产许可证》，由县（市、区）种子管理站核发并报市种子管理站备案。许可证有效期为该种子的一个生产周期，种子收获后自行失效。
第十七条 为外省繁殖本省未审定通过的品种（组合）的农作物种子，须有外省预约的生产合同和外省证明该品种（组合）已审定通过的有关文件。
生产国外品种（组合）在本区域范围内繁殖的批准文件和检疫合格证书。
第十八条 国有原（良）种场的粮油定购任务，依照国家有关规定减免。国家特约种子生产基地的粮油定购任务，依照国家收购种子的数量核减。具体办法按省政府规定执行。
第四章 种子经营
第十九条 种子实行分类经营。
（一）主要农作物杂交种的亲本种子，由市种子公司按照省种子管理总站计划统一经营。
（二）杂交种子、常规作物原种由市、县（市、区）种子公司经营。其委托的乡镇种子站或农技服务组织在本乡镇开展代销业务。
（三）农业科研单位、农业院校、良（原）种场和农民个人，只能经营常规作物良种和自育的并经审定、认定通过的杂交种，但在《经营许可证》上必须注明自育的杂交种名称，同时纳入同级种子管理站的计划。
第二十条 经营农作物种子的单位和个人，必须向种子管理站申请领取《农作物种子经营许可证》。其中，经营杂交种子和常规作物原种的经市种子管理站审核批准后，统一到省种子管理总站办理核发；经营常规作物良种的，由县（市、区）种子管理站核发，报市种子管理站备案。经营农作物种子的单位和个人凭《农作物种子经营许可证》到工商行政管理部门登记注册，领取营业执照开展经营活动。
第二十一条 申请领取《农作物种子经营许可证》的单位和个人，必须具备以下条件：
（一）有持《种子检验员证》的专职种子质量检验人员；
（二）有熟练掌握农作物种子贮藏、包装技术的保管人员；
（三）有同经营种类、数量相适应的营业场所，有贮藏、保管设施和加工、检验农作物种子质量的机械、仪器设备；
（四）具有与经营农作物种子种类和数量相应的自有资金；
（五）有合格的财会人员和完善的财务管理制度。申请领取经营范围含有主要农作物杂交种子及其亲本种子的《农作物种子经营许可证》者，除具备以上条件外，还必须是当地县级以上人民政府指定的经营单位
第二十二条 经营单位和个人经营的种子必须达到《农作物种子检验规程》所规定的国家种子质量标准，并附有《种子质量合格证》。包装标识和内外标签必须载明品种名称、特征特性（含栽培要点）、质量、数量、适应范围、生产日期、销售单位等，并与包装内的种子相符。经营进口种子的应附有中文说明。
第二十三条 经营农作物种子严禁掺杂使假、以次充好。由于不可抗拒的原因，需收购、调入或供应达不到质量标准的种子时，必须经用种所在地县级以上人民政府批准，并标明种子的真实质量，做好技术指导。
第二十四条 农作物种子调运计划实行归口管理。调出县境的种子向当地县级以上种子管理机构办理准运手续。调出省的种子，向省级种子管理机构办理准运手续。交通运输部门凭《种子质量合格证》、《植物检疫证》和准运证明，优先安排运输。
第二十五条 生产经营商品种子应签定书面合同，并使用国家规定的统一合同文本。
第二十六条 经营农作物种子的单位和个人，必须严格执行国家和省的有关价格政策。
第二章 种子检验和检疫
第二十七条 市、县（市、区）农业行政主管部门或者其委托单位，负责农作物种子质量的检验工作。
第二十八条 生产、经营和贮备农作物种子必须进行依法检验，并获得《种子质量合格证》。
第二十九条 种子检验人员依法执行公务时，应当持有省或市政府颁发的《行政执法证》和省政府农业行政主管部门核发的《种子检验员证》，任何单位和个人不得拒绝、阻碍其执行公务。
第三十条 农作物种子病虫害的检疫，由植物检疫机构依照国家有关植物检疫、进出境动植物检疫法律法规执行。
第六章 种子贮备
第三十一条 根据本市自然灾害发生规律，救灾备荒农作物杂交种子按用种总量的10％贮备，由各级种子部门收贮。生产单位和农户应当贮备自用的农作物常规种子。
第三十二条 市种子公司每年按全市贮备总量的10％贮备救灾备荒农作物杂交种，所需的资金由市财政局给予贴息，银行觖决贷款；县（市、区）贮备救灾备荒农作物杂交种子所需的资金，由县（市、区）农业行政主管部门会同财政部门酌情解决。贮备种子产生的政策性亏损，由同级财政部门按照国家规定给予补贴。
第三十三条 贮备种子应当分品种入库，定期检验，确保质量。动用贮备的救灾备荒农作物种子，必须报经同级人民政府批准。
第七章 罚则
第三十四条 未依照本办法规定取得《种子生产许可证》生产种子的，由农业行政主管部门责令停止生产；未依照本办法取得《种子经营许可证》和《营业执照》经营种子的，由农业行政主管部门会同工商行政管理部门责令停止营业。对前款行为，可并处没收违法所得和处以相当于违法所得一至二倍的罚款。
第三十五条 非法经营或推广未经审定、认定通过的农作物种子的，由农业行政主管部门根据情节轻重给予警告，没收种子和违法所得，责令赔偿直接损失和可得利益的损失。
第三十六条 销售不符合质量标准的种子，以次充好、掺杂使假的，种子检验员有权制止其经营活动和扣押种子；工商行政管理部门依照有关法规进行处罚，并责令赔偿直接损失和可得利益损失。
第三十七条 超范围生产、经营农作物种子，按本办法第三十四条处理。
第三十八条 农作物种子包装标识和农作物种子标签载明的项目与包装内的种子不符的，按本办法第三十六条处理。
第三十九条 各级农业种子管理人员玩忽职守，滥用职权，徇私舞弊的，由其所在单位或上级主管部门给予行政处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
第四十条 当事人对行政处罚决定不服的，可在接到处罚通知之日起十五日内，向作出处罚决定机关的上一级行政机关申请复议；对复议决定不服的，可在接到复议决定之日起十五日内向人民法院起诉。期满不起诉又不履行的，由作出处罚拟定的机关，申请人民法院强制执行。
第八章 附则
第四十一条 糖用甜菜、烟草等农作物种子的管理，按国务院有关规定执行。
第四十二条 本办法由市农业局负责解释。
第四十三条 本办法自发布之日起施行。